Presentazione.
Questo Lavoro realizzato in collaborazione con l’Università di Pisa e il Ministero degli Esteri si
propone di offrire una guida pratica per gli operatori commerciali russi in Italia.
L’articolazione è stata quindi realizzata in modo snello e con un linguaggio discorsivo, attento alle
esigenze di chi normalmente si trova ad effettuare operazioni concrete. Da qui, l’esame della
Convenzione tra Italia e Russia per evitare le doppie imposizioni e per prevenire le evasioni fiscali
in materia di imposte sul reddito; del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 , con particolare attenzioni alle
esportazioni e alle importazioni in Italia e del D.L 30 agosto 1993, n. 331 relativo alle operazioni
intracomunitarie (spostamento di beni all’interno di paesi CEE).
Il volume, che si propone di pubblicizzare la cultura italiana, si arricchisce di una serie di
illustrazione del pittore Eugenio Pacchioli.
INDICE
INTRODUZIONE.
(nota di carattere culturale).
Da definire massimo pagine n.4 Italia e n. 4 Russia.
PARTE PRIMA
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La convenzione tra Italia e Russia per evitare le doppie imposizioni e per prevenire le evasioni
fiscali in materia di imposte sul reddito.
Le ragioni della Convenzione.
1.1. Il principio di non discriminazione e la questione delle doppie imposizioni.
1.2. Lo scambio di informazioni.
1.3. La procedura amichevole.
1.4. Entrata in vigore e denuncia.
1.5. Le Imposte considerate.
1.6. I concetti generali: definizione di soggetti, imposte, persona giuridica.
1.7. Il domicilio fiscale.
1.8. La stabile organizzazione.
1.9. I redditi. 1.9.1 Immobiliari. 1.9.2 Utili delle imprese. 1.9.3 Utili derivanti da trasporto
internazionale. 1.9.4 Imprese associate. 1.9.5 Dividendi. 1.9.6 Interessi. 1.9.7 Canoni.
1.9.8 Utili di capitale. 1.9.9 Redditi da professioni indipendenti. 1.9.10 Redditi da
lavoro subordinato. 1.9.11 Compensi e gettoni di presenza. 1.9.12 Artisti e sportivi.
1.9.13 Pensioni. 1.9.14 Funzioni pubbliche. 1.9.15 Professori, insegnanti e ricercatori.
1.9.16 Studenti. 1.9.17 Membri di missioni diplomatiche e consolari. 1.9.18 Altri
redditi. 1.9.19 Patrimonio. 1.9.20 Rimborsi.
PARTE SECONDA.
Esame del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore
aggiunto.
2.1 I principi generali.
2.2 Le Esportazioni.dall’Italia.
2.3 Le importazioni in Italia.
2.4 Le operazioni intracomunitarie (D.L. 30 agosto 1993, n. 331).
Indice delle fotografie.
Nella nuova versione pensavo di inserire alcune foto grafie di Portovenere, Lerici e Cinque terre.
Ho tuttavia lasciato l’originario impianto delle mappe, che deve essere eliminato
Fotografie.
(l’indicazione secondo gli archivi di provenienza)
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Introduzione
Parte culturale da definire .
massimo pagine n. 4 Italia e n. 4 Russia,
PARTE PRIMA.
La convenzione tra Italia e Russia per evitare le doppie imposizioni e per prevenire le evasioni
fiscali in materia di imposte sul reddito.
Le ragioni della Convenzione. 1.1. Il principio di non discriminazione e la questione delle
doppie imposizioni. 1.2. Lo scambio di informazioni. 1.3 La procedura amichevole. 1.4
L’entrata in vigore e denuncia. 1.5 Le imposte considerate. 1.6 I concetti generali: definizione
di soggetti, imposte, persona giuridica. 1.7. Il domicilio fiscale. 1.8. La stabile organizzazione.
I redditi. 1.9.1 Immobiliari. 1.8.2 Utili delle imprese. 1.9.3 Utili derivanti da trasporto
internazionale. 1.9.4 Imprese associate. 1.9.5 Dividendi. 1.9.6 Interessi. 1.9.7 Canoni. 1.9.8
Utili di capitale. 1.9.9 Redditi da professioni indipendenti. 1.9.10 Redditi da lavoro
subordinato. 1.9.11 Compensi e gettoni di presenza. 1.9.12 Artisti e sportivi. 1.9.13 Pensioni.
1.9.14 Funzioni pubbliche. 1.9.15 Professori, insegnanti e ricercatori. 1.9.16 Studenti. 1.9.17
Membri di missioni diplomatiche e di sedi consolari. 1.9.18 Altri redditi. 1.9.19 Patrimonio.
1.9.20 Rimborsi.
Le ragioni della Convenzione.
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La sovranità fiscale. L’ultratterritorialità della norma fiscale. La neutralità interna. La
neutralità esterna. I conflitti tra le pretese impositive e la soluzione dei conflitti tra norme. La
forza di attrazione della stabile organizzazione
L’attuale situazione del commercio Italia-Russia ha in questi ultimi anni accelerato un percorso già
avviato da tempo. L’integrazione commerciale tra i due Stati ha reso urgente l’attuazione di una
Convenzione moderna, agile, facilmente utilizzabile dagli operatori.
La questione che gli Stati contraenti si sono proposti di risolvere era di realizzare la neutralità
fiscale. Prima di affrontare direttamente le questioni tecniche relative ai singoli punti della
Convenzione è opportuno premettere alcune questioni che sono la chiave di lettura del nuovo testo
di Convenzione. In primo luogo, il concetto di sovranità fiscale. Secondo una prospettiva interna,
la sovranità fiscale è il potere d’imposizione esercitato nell’ambito territoriale dell’ordinamento
statuale che deriva dalla supremazia del soggetto attivo (lo Stato) nei confronti dei soggetti passivi
(i contribuenti). Dal punto di vista esterno la sovranità fiscale è una tipica manifestazione
dell’indipendenza di ciascuno Stato, in quanto espressione della posizione di sostanziale parità
nell’ambito dell’ordinamento internazionale.
Questi concetti sono utili a chiarire la particolare natura della norma fiscale: la cosiddetta
ultratterritorialità. Questo principio parte dal presupposto che anche se il territorio costituisce il
limite geografico all’esercizio del potere regolamentare di un determinato Stato, questo non
significa che non siano assoggettati a tale potere anche atti o fatti che avvengono al di fuori di esso.
In conclusione, il problema dell’imponibilità del reddito prodotto su base internazionale non è
riconducibile semplicemente alla definizione geografica del territorio, ma è indispensabile capire le
ragioni economiche che giustificano l’esercizio del potere impositivo nei riguardi di un determinato
soggetto o di una determinata fattispecie verificatasi all’interno o all’esterno di tale territorio. In
pratica, per stabilire l’ambito territoriale di efficacia delle norme impositive è necessario
individuare in base alle norme di diritto pubblico internazionale il confine geografico di ogni
singolo stato. In pratica, si deve arrivare all’accertamento materiale per stabilire se un’area
geografica risulta o meno compresa nello spazio di imposizione.
Diversa natura ha il problema dell’estensione della legge nello spazio. La circostanza di includere
un determinato fatto o atto giuridico, eventualmente realizzatosi fuori dal territorio dello Stato a
tassazione in base alla legislazione interna del medesimo Stato è una scelta di carattere economico e
politico. Sotto il profilo del diritto positivo, si è infatti consolidato il principio secondo il quale oltre
alle leggi che hanno una portata esclusivamente nazionale e cioè quelle che riguardano la
riscossione delle imposte si devono prendere in considerazione quelle che hanno efficacia anche al
di fuori dello Stato, in quanto espressione dell’astratta pretesa impositiva.
Veniamo ora alla definizione di neutralità fiscale interna ed esterna. La prima, e cioè la neutralità
interna, ha lo scopo di realizzare all’interno di ciascun Stato un risultato preciso: ottenere la
neutralità all’esportazione di capitali. La soluzione scelta per raggiungere questo risultato
normalmente è accordare ai soggetti che hanno redditi di fonte estera lo stesso trattamento tributario
applicabile ai soggetti che hanno unicamente redditi di fonte nazionale. In pratica, si tratta di
assoggettare i redditi prodotti all’estero e i redditi prodotti all’interno del territorio dello Stato il
medesimo onere tributario.
La seconda, e cioè la neutralità esterna, ha il fine di accordare ai soggetti residenti in un determinato
Stato che producono redditi all’estero lo stesso trattamento tributario applicato nello Stato estero ai
soggetti che producono redditi unicamente nello Stato, ottenendo così la neutralità all’importazione
di capitali.
La situazione che gli Stati contraenti hanno dovuto risolvere consisteva nel fatto che senza una
normativa ad hoc si veniva a creare una disparità fra il trattamento tributario dei residenti in Italia
che producevano redditi in Russia ed il trattamento tributario dei residenti in Russia che
producevano unicamente redditi nella sola Russia (il problema ovviamente può essere capovolto).
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Le strade praticabili erano modificare da parte dell’Italia il regime applicabile ai soggetti che
conseguono redditi di fonte estera o in alternativa la modifica da parte della Russia del regime
applicabile ai propri residenti.
Il limite di entrambe queste soluzioni era che restavano parziali e approssimative. Da qui, la scelta
della Convenzione di operare affinché l’Italia e la Russia giungessero ad una situazione di
compromesso, nella forma di un accordo bilaterale.
La soluzione percorsa è ambiziosa e giuridicamente corretta, perché ha lo scopo di coordinare le
politiche fiscali dei due Stati. Le linee guida possono così essere ricondotte a due principi:
a) l’esenzione dei redditi di fonte estera nello Stato di residenza del soggetto che effettua
l’investimento;
b) l’applicazione del principio di non discriminazione tra soggetti residenti e non residenti nello
Stato della fonte.
Pregiudizialmente si trattava di risolvere i conflitti tra le pretese impositive. Il metodo era arrivare
al bilanciamento degli interessi contrapposti secondo cosiddetti criteri di ragionevolezza
generalmente riconosciuti. La difficoltà riguardava l’ applicazione di tali criteri, in quanto questi
non costituiscono un precetto giuridicamente vincolante e possono quindi presentare concrete
difficoltà sotto il profilo pratico. Gli Stati generalmente applicano le imposte attraverso
l’emanazione di norme unilaterali interne. L’obiettivo della Convenzione è superare questa
impostazione e vincolare gli Stati nell’emanazione di norme interne. E’ proprio la presenza di
conflitti che alterano i normali processi di integrazione economica ad imporre la necessità di ridurre
i conflitti o a ridurne gli effetti negativi mediante la stipulazione di convenzioni internazionali
bilaterali.
La strada migliore per risolvere i conflitti era quindi di stabilire in una Convenzioni concreti
principi operativi, vincolanti per gli Stati. Questi ultimi hanno predisposto meccanismi istituzionali
integrative per evitare un eventuale contenzioso per la definizione di criteri convenzionali di
localizzazione e trattamento; l’adozione di misure unilaterali o bilaterali per l’eliminazione di
eventuali distorsioni impositive.
Il baricentro a cui ricondurre la soluzione di qualsiasi controversiaè in ogni caso il concetto di
stabile organizzazione. Questo criterio è stato privilegiato e giustamente è stata individuata in
questo la forza di attrazione per risolvere i conflitti. Sotto il profilo tecnico, è necessario premettere
che i giuristi distinguono le problematiche che sottendono la teoria della localizzazione e
trattamento dei redditi, sotto un duplice profilo: la localizzazione dei redditi sourcing rules e la
tassazione del reddito taxing rules.
Da qui, derivano la soluzione:
a) globale o sintetica, che considera unitariamente il complesso operativo delle attività
produttive generatrici del reddito d’impresa;
b) analitica, secondo la quale alle diverse fattispecie reddituali vengono applicati criteri di
localizzazione e di trattamento differenti e autonomi che possono essere distinti da quelli
previsti per i redditi di impresa.
Nella pratica, evidentemente si cerca di utilizzare entrambe le soluzioni col risultato che i criteri
autonomi di localizzazione del reddito sono applicati insieme al criterio dell’unificazione del
reddito di impresa.
L’attrazione di redditi in capo alla stabile organizzazione presuppone in ogni caso un’operazione di
determinazione degli utili conseguiti dall’impresa non residente che possono essere attribuiti alla
stabile organizzazione.
Dal punto di vista teorico, il problema dell’attribuzione del reddito consiste nella ripartizione del
medesimo tra due o più unità produttive situate in Stati diversi, mentre il problema della
localizzazione dei redditi ha per oggetto l’individuazione della fonte delle diverse componenti
reddituali, cioè della stessa unità produttiva o stabile organizzazione. Nessuno dei due aspetti fa
peraltro riferimento alle modalità e alla misura dell’imposizione tributaria che rimangono definite
dalle norma interne di carattere sostanziale vigenti nello Stato in cui i redditi sono stati localizzati.
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1.1. Il principio di non discriminazione e la questione delle doppie imposizioni.
Si tratta di uno dei problemi più delicati risolti dalla Convenzione. L’art. 25 ribadisce, che, in caso
di doppia imposizione di un medesimo reddito o elemento di patrimonio, l’Italia concede la
deduzione dall’imposta dell’imposta sui redditi pagata in Russia (non eccedente la quota di imposta
italiana attribuibile a tali redditi nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del
reddito complessivo).
Non solo, l’Italia concede altresì un credito d’imposta per l’imposta sul patrimonio versata in
Russia (non eccedente) la quota di imposta italiana attribuibile a detto elemento di patrimonio nella
proporzione in cui lo stesso concorre alla formazione del patrimonio complessivo).
La Russia, da parte sua, accorda un credito d’imposta per l’imposta sul reddito o sul patrimonio
versata in Italia (non eccedente la quota di imposta russa attribuibile a tale reddito o patrimonio.
1.2 . Lo scambio di informazioni.
Lo scambio di informazioni tra le autorità ai fini di applicare le disposizioni previste della
Convenzione, costituisce uno dei capisaldi del nuovo sistema di rapporti tra l’Italia e la Russia.
A tal fine, l’art. 27 prevede che le autorità competenti degli Stati Contraenti si scambieranno le
informazioni necessarie per applicare le disposizioni della presente Convenzione, nella misura in
cui la tassazione che tali leggi prevedono non è contraria alla Convenzione, nonché per prevenire le
evasioni fiscali. Lo scambio di informazioni non viene limitato dall’articolo 1. Le informazioni
ricevute da uno Stato Contraente saranno tenute segrete, analogamente alle informazioni ottenute in
base alla legislazione interna di detto Stato e saranno comunicate soltanto alle persone od autorità
(ivi compresi i tribunali e gli organi amministrativi) incaricate dell’accertamento o della riscossione
delle imposte previste dalla Convenzione, delle procedure o dei procedimenti concernenti tali
imposte, o delle decisioni di ricorsi presentati per tali imposte. Dette persone e le predette autorità
utilizzeranno tali informazioni soltanto per questi fini. Esse potranno servirsi di queste informazioni
nel corso di udienze pubbliche di tribunali o nelle sentenze.
La norma precisa che queste disposizioni non possono in nessun caso essere interpretate nel senso
di imporre ad uno Stato Contraente l’obbligo:
a) di adottare provvedimenti amministrativi in deroga alla propria legislazione o alla propria prassi
amministrativa o a quelle dell’altro Contraente.
b) di fornire informazioni che non potrebbero essere ottenute in base alla propria legislazione o nel
quadro della propria normale prassi amministrativa o di quelle dell’altro Stato Contraente;
c) di fornire informazioni che potrebbero rivelare segreti commerciali, di affari, industriali,
professionali o un processo commerciale oppure informazioni la cui comunicazione sarebbe
contraria all’ordine pubblico.
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1.3 La procedura amichevole.
L’art. 26 prevede una serie di disposizioni che consentono alle autorità competenti dei due Stati
contraenti di risolvere, mediante mutuo accordo le controversie che possono sorgere a seguito
dell’applicazione delle convenzioni.
In pratica, l’iter procedurale può essere iniziato dal contribuente direttamente senza dover attendere
la notifica di atti di imposizione che egli ritiene in contrasto con la convenzione stipulata fra i due
Stati. In proposito, la norma prevede espressamente che il contribuente può indipendentemente dai
ricorsi previsti dalla legislazione nazionale di detti Stati, sottoporre il proprio caso all’autorità
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competente dello Stato Contraente di cui è residente, o, se il suo caso riguarda un’impotesi di
doppia imposizione, a quello dello Stato Contraente di cui possiede la nazionalità. Il caso deve
essere sottoposto entro i due anni che seguono la prima notifica della misura che ha dato luogo
all’imposizione non conforme alle disposizioni delle Convenzioni.
L’autorità competente se ritiene il ricorso fondato e non è in grado di giungere ad una soddisfacente
soluzione, potrà regolare il caso per via di amichevole composizione con l’autorità competente
dell’altro Stato Contraente, al fine di evitare una tassazione non conforme alla Convenzione.
Le autorità competenti degli Stati Contraenti faranno del loro meglio per risolvere per via di
amichevole composizione le difficoltà o i dubbi inerenti all’interpretazione o all’applicazione della
Convenzione.
Le Autorità competenti degli Stati Contraenti potranno comunicare direttamente tra loro al fine di
pervenire ad un accordo come indicato nei paragrafi precedenti. Qualora venga ritenuto che degli
scambi verbali di opinioni possano facilitare il raggiungimento di tale accordo, essi potranno aver
luogo in seno ad una Commissione formata da rappresentanti delle autorità degli Stati competenti
degli Stati contraenti.
1.4 L’entrata in vigore e la denuncia.
La convenzione è entrata in vigore alla data dello scambio degli strumenti di ratifica e l’effetto è
previsto a partire dai periodi d’imposta che iniziano l’1.1.1999. Conseguentemente da quella data
sono cessati gli effetti della Convenzione firmata a Roma il 26 aprile 1985.
E’ previsto che Convenzione rimanga in vigore sino alla denuncia da parte di uno degli Stati
Contraenti. E’ attribuito a ciascun Stato Contraente la possibilità di denunciare la Convenzione per
via diplomatica non prima che siano trascorsi cinque anni dalla sua entrata in vigore, notificandone
la cessazione almeno sei mesi prima della fine dell’anno solare. Qualora si verifichi questa ipotesi la
Convenzione cesserà di avere effetto:
a) con riferimento alle imposte prelevate alla fonte per le somme realizzate il o successivamente al
1° gennaio dell’anno solare successivo a quello in cui è stata notificata la denuncia;
b) con riferimento ad altre imposte su reddito o patrimonio, sulla imposte applicabili per i periodi di
imposta che iniziano il, o successivamente al, 1° gennaio dell’anno solare successivo a quello in cui
è stata notificata la denuncia.
1.5 Le imposte considerate.
L’art.2 prevede l’applicazione della Convenzione alle imposte sul reddito e sul patrimonio
prelevate per conto di ciascuno degli Stati Contraenti o loro suddivisioni politiche o amministrative
o enti locali, qualunque sia il sistema di prelevamento.
Il secondo comma precisa che sono considerate imposte sul reddito e sul patrimonio le imposte
prelevate sul reddito complessivo o sul patrimonio complessivo o su elementi del reddito o del
patrimonio, comprese le imposte sugli utili derivanti dall’alienazione di beni mobili o immobili le
imposte sui plusvalori.
Per quanto riguarda l’Italia, la Convenzione si applica all’imposta sul reddito delle persone fisiche;
all’imposta sul reddito delle persone giuridiche; all’imposta locale sui redditi; all’imposta sul
patrimonio delle imprese, ancorché mediante ritenuta alla fonte. Per quanto riguarda la Federazione
Russa, la Convenzione si applica all’imposta sugli utili (reddito) di imprese ed organizzazioni;
l’imposta sul reddito delle persone fisiche; l’imposta sui beni delle imprese; le imposte sui beni
delle persone fisiche.
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E’ prevista l’applicazione anche alle imposte di natura identica o analoga che verranno istituite
dopo la data della firma della Convenzione o in sostituzione delle imposte esistenti. L’onere di
comunicare le modifiche apportate alle rispettive legislazioni fiscali spetterà agli Stati Contraenti.
1.6 I concetti generali: definizione di soggetti, imposte, persona giuridica.
L’art. 3 fornisce le definizioni generali. In particolare, con il termine Italia designa la Repubblica
Italiana. Con il termine Russia la Federazione Russa. Il termine uno Stato contraente e con il
termine l’altro Stato contraente designa l’Italia o la Russa.
Il termine persona comprende: le persone fisiche; le società, ogni altra persona giuridica.
Il termine società designa qualsiasi persona giuridica o qualsiasi ente che è considerato persona
giuridica ai fini dell’imposizione.
L’espressione impresa di uno Stato Contraente e impresa dell’altro Stato Contraente designano
rispettivamente un’impresa esercitata da un residente di uno Stato Contraente e un’impresa
esercitata da un residente dell’altro Stato Contraente.
Per traffico internazionale si intende qualsiasi attività di trasporto effettuato per mezzo di una nave
o aeromobile da parte di un’impresa residente di uno degli Stati Contraenti, ad eccezione del caso in
cui la nave o l’aeromobile sia utilizzato esclusivamente tra località situate nell’altro Stato
Contraente.
Nazionali si designa le persone fisiche con nazionalità di uno Stato contraente;
persone giuridiche, società di persone, associazioni costituite in conformità della legislazione in
vigore in uno Stato Contraente.
Le autorità competenti sono così designate:
per l’Italia il Ministero delle Finanze;
per la Russia il Ministro delle Finanze della Federazione russa o il suo rappresentante autorizzato.
1.7 Il domicilio fiscale.
L’espressione residente di uno Stato Contraente designa ogni persona che, in virtù della
designazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta, a motivo del suo domicilio , della sua
residenza, della sede della sua direzione, luogo di costituzione o di ogni altro criterio di natura
analoga.
Quando una persona fisica è considerata residente in entrambi gli Stati Comunitari, la sua situazione
è determinata nel seguente modo:
a) detta persona è considerata residente dello Stato Contraente nel quale ha un’abitazione
permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati
Comunitari, è considerata residente dello Stato Contraente nel quale le sue relazioni
personali ed economiche sono più strette (centro di interessi vitali). Per abitazione
permanente si intende il luogo che il soggetto ha eletto a propria dimora, destinata ad
utilizzo permanente. Il centro di interessi vitali è identificabile nel luogo ove il soggetto
mantiene le proprie relazioni famigliari e sociali; ove ha la propria occupazione, o la
principale degli affari, ove intrattiene attività politiche, culturali ed interessi diversi.
b) se non si può determinare lo Stato Contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi
interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati
contraenti, essa è considerata residente dello Stato Contraente in cui soggiorna
abitualmente. Per soggiorno abituale si deve intendere il luogo (o i luoghi all’interno del
medesimo Stato) ove il soggetto ha dimorato abitualmente (ossia un periodo di tempo
sufficiente a configurare abitualità)
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c) se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati Contraenti ovvero non
soggiorna abitualmente in alcuno di essi, essa è considerata residente dello Stato Contraente
del quale ha la nazionalità;
d) se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati Contraenti o non ha nazionalità di
alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati Contraenti risolvono la questione di comune
accordo.
Quando in base alla disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è
residente di entrambi gli Stati Contraenti, essa è considerata residente dello Stato in cui si trova
la sede della sua direzione effettiva.
La sede effettiva di direzione è il luogo ove l’attività viene esercitata effettivamente
(diversamente, ad esempio dal luogo ove ha sede la società o impresa).
Per quanto attiene il trasferimento della sede all’estero, a seguito dell’introduzione nel dpr
917/86 dell’art. 20 bis si applicano i seguenti principi:
– la presunzione di realizzo, al valore normale, dei compoenti dell’azienda o del complesso
aziendale trasferiti all’estero che non siano confluiti in una stabile organizzazione in Italia.
– la tassazione dei fondi in sospensione d’imposta iscritti nel bilancio ante trasferimento che
non siano stati ricostituiti nella contabilità della stabile organizzazione in Italia.
– la presunzione di realizzo, al valore normale, delle plusvalenza relative a stabili
organizzazioni all’estero preesistenti al trasferimento della sede e della residenza.
La ratio della norma è di evitare perdite in termini di gettito a seguito di trasferimento di sede
all’estero. La Relazione ministeriale al D.l. 41/95 precisa al proposito che la disposizione tende
a consolidare i rapporti tributari inerenti a presupposti verificatisi nel territorio dello Stato in
capo a soggetti che, a seguito del trasferimento all’estero della residenza fiscale , non sono più
assoggettabili alle imposte italiane.
Il trasferimento della sede all’estero può infatti determinare la perdita definitiva delle imposte
implicite nei plusvalori o nei potenziali ricavi risultanti dalla differenza fra i valori e i costi
fiscalmente riconosciuti e valore normale dei beni facenti parte dell’azienda e, in ogni caso, dei
fondi in sospensione d0’imposta, ancorché tassabili in caso di distribuzione.
1.8 La stabile organizzazione.
L’art. 5 disciplina il concetto di stabile organizzazione Con tale espressione si intende una sede
fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività. La norma è in armonia con
il modello OCSE che prevede che gli utili di un’impresa di uno Stato contraente sono imponibili
soltanto in detto stato, a meno che l’impresa non svolga la sua attività nell’altro Stato contraente
per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata. In pratica, se un’impresa opera per mezzo di
una stabile organizzazione, gli utili dell’impresa diverranno imponibili nell’altro Stato, ma
solamente nella misura in cui siano attribuibili alla stabile organizzazione.
La ratio della norma è realizzare un sistema bilanciato tra due principi opposti, da un lato, evitare di
sottoporre a tassazione le imprese prive di una stabile organizzazione e, dall’altro, restringere
l’ambito della tassazione per le imprese dotate di stabile organizzazione ai soli utili direttamente
attribuibili alla stabile organizzazione.
Ai fini dei criteri per individuare la stabile organizzazione si deve tenere presente il paragrafo 1
dell’art. 5 del modello OCSE che definisce come tale una sede fissa di affari in cui l’impresa
esercita in tutto o in parte la sua attività. In pratica, per sede di affari si deve intendere la
disponibilità (a qualsiasi titolo) di locali, immobili, impianti e attrezzature varie utilizzati per lo
svolgimento dell’attività d’impresa. Perché si possa ravvisare una sede di affari è sufficiente che
l’impresa disponga di un certo spazio, anche nella sede di un’altra impresa. Per quanto invece
riguarda la cosiddetta fissità della struttura, questa va intesa sia in senso temporale, sia che quanto
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alla localizzazione. La qualificazione di fissità è attribuibile alla struttura anche se di fatto ha avuto
una esistenza per un periodo di tempo limitato.
La norma fornisce alcune ipotesi nella quali non si può non configurare l’esistenza di una stabile
organizzazione. Tali sono: a) una sede di direzione; b) una succursale; c) un ufficio; d) un’officina;
e) un laboratorio; f) una miniera, una cava od ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali; g) un
cantiere di costruzione di montaggio o di installazione la cui durata oltrepassa i 12 mesi. La
convenzione prevede anche le ipotesi in cui non è possibile configurare una stabile organizzazione.
Non si considera tale se: a) si fa uso ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o
merci appartenenti all’impresa; b) i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai
soli fini di deposito, di esposizione o di consegna; c) i beni o le merci appartenenti all’impresa sono
immagazzinate ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa; d) una sede fissa di
affari è utilizzata ai soli fini di acquisire beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa; e)
una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di pubblicità, di fornire informazioni, di ricerche
scientifiche o di attività analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario per l’impresa.
Questi criteri sono generalmente applicati in modo costante. L’eccezione è il caso in cui una
persona che agisce in uno Stato Contraente per conto di un’impresa dell’altro Stato Contraente –
diversa da un agente che goda di uno status indipendente, di cui al paragrafo 5 – è considerata
stabile organizzazione nel primo Stato se dispone nello Stato stesso di poteri che esercita
abitualmente e che le permettano di concludere contratti a nome dell’impresa, salvo il caso in cui
l’attività di detta persona sia limitata all’acquisto di beni o merci per l’impresa.
Da ultimo, non si ritiene che un’impresa di uno Stato Contraente abbia una stabile organizzazione
nell’altro Stato contraente per il solo fatto che essa eserciti in detto Stato la propria attività per
mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno
status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria
attività.
Il fatto, infine, che una società residente di Stato Contraente controlli o sia controllata da una società
residente dell’altro Stato Contraente ovvero svolga la propria attività in questo altro Stato (a mezzo
di una stabile organizzazione oppure no) non costituisce di per sé motivo sufficiente per far
considerare una qualsiasi delle dette società una stabile organizzazione dell’altra.
1.9 I redditi.
1.9.1 Immobiliari. 1.9.2 Utili delle imprese. 1.9.3 Utili derivanti da trasporto internazionale.
1.9.4Imprese associate. 1.9.5 Dividendi. 1.9.6 Interessi. 1.9.7 Canoni. 1.9.8 Utili di capitale. 1.9.9
Redditi da professioni indipendenti. 1.9.10 Redditi da lavoro subordinato. 1.9.11 Compensi e
gettoni di presenza. 1. 9.12 Artisti e sportivi. 1.9.13 Pensioni. 1.9.14 Funzioni pubbliche. 1.9.15
Professori, insegnanti e ricercatori. 1.9.16 Studenti. 1.9.17 Membri di missioni diplomatiche e di
sedi consolari. 1.9.18 Altri redditi. 1.9.19 Patrimonio. 1.9.20 Rimborsi.
1.9.1.Immobiliari.
L’art. 6 precisa che i redditi che un residente di uno Stato Contraente ritrae da beni immobili
(inclusi i redditi agricoli e forestali) situati nell’altro Stato Contraente sono imponibili in detto altro
Stato. Per quanto riguarda la definizione di bene immobile si fa riferimento alla legislazione dello
Stato Contraente in cui i beni sono situati. In questa espressione sono compresi gli accessori, le
scorte morte o vive delle imprese agricole e forestali, i diritti ai quali si applicano le disposizioni del
diritto privato riguardanti la proprietà fondiaria. L’usufrutto è considerato bene immobile.
Analogamente i diritti relativi a pagamenti variabili o fissi per lo sfruttamento o la concessione
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dello sfruttamento di giacimenti minerari, sorgenti ed altre risorse naturali. Le navi, i battelli e gli
aeromobili sono considerati beni immobili.
A questa disciplina sono assoggettati sia i contratti di locazione e sia ogni altra forma di
utilizzazione di beni immobili. Da ultimo, il paragrafo 3 dell’art. 6 precisa che i redditi derivanti da
proprietà immobiliari comprendono ogni tipo di reddito ritraibile dalle stesse, prescindendo dalle
modalità di utilizzo. Di conseguenza, anche i redditi derivanti dall’utilizzazione diretta, dall’affitto
o da ogni altra utilizzazione di beni immobili e, in base in base al paragrafo 4, i redditi ritraibili da
beni immobili di un’impresa ovvero impiegati nell’esercizio di una libera professione, sono
assoggettati all’imposizione fiscale prevista nello Stato in cui sono situati.
1.9.2 Utili delle imprese.
La Convenzione non precisa cosa si intende per utili delle imprese. Il concetto di utile va
interpretato in senso estensivo. Il paragrafo 32 del commentario all’art. 7 del modello OCSE, che
prevede infatti according to the Commentar, the present provisions of the Model Convention are
sufficient to appropriately deal with the taxation of activities in space (the lauunching of rockets
and spaceships, the permanent presence of satellites with crews in space etc). Di conseguenza,
questa definizione assorbe qualsiasi reddito derivante dall’esercizio di un’impresa. Sotto il profilo
pratico, gli utili di un’impresa di uno Stato Contraente sono imponibili soltanto in detto Stato, salvo
il caso che l’impresa non svolga la sua attività nell’altro Stato Contraente per mezzo di una stabile
organizzazione ivi situata. In questa ipotesi, l’art. 7 prevede espressamente che gli utili
dell’impresa sono imponibili nell’altro Stato, ma soltanto nella misura in cui detti utili sono
attribuibili alla stabile organizzazione.
1.9.3 Utili derivanti da trasporto internazionale.
Gli utili derivanti dall’esercizio, in traffico internazionale, di navi o di aeromobili sono imponibili
unicamente nello Stato Contraente di cui è residente la persona che ritrae tali utili.
1.9.4 Imprese associate.
Se un’impresa di uno Stato Contraente partecipa direttamente o indirettamente, alla direzione, al
controllo o al capitale di un’impresa dell’altro Stato Contraente o le medesime persone partecipano
direttamente o indirettamente alla direzione, al controllo o al capitale di un’impresa di uno Stato
Contraente e di un’impresa dell’altro Stato Contraente e, nell’uno e nell’altro caso, le due imprese,
nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni o imposte, diverse da
quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali
condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che, a causa di dette condizioni, non
lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati di conseguenza.
1.9.5 Dividendi.
Come tali sono individuati i redditi derivanti da azioni, o da altre quote di partecipazione agli utili,
ad eccezione dei crediti, nonché i redditi di altre quote sociali assoggettati al medesimo regime
fiscale dei redditi delle azioni secondo la legislazione fiscale dello Stato di cui è residente la società
distributrice.
12
Tuttavia tali dividendi possono essere tassati anche nello Stato Contraente di cui la società che paga
i dividendi è residente ed in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che
percepisce i dividendi ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta non può eccedere:
a) il 5% dell’ammontare lordo dei dividendi se il beneficiario è una società che detiene direttamente
almeno il 10 per cent del capitale della società che distribuisce i dividendi. Detta quota quota di
partecipazione deve essere pari almeno a 100.000 dollari statunitensi o l’equivalente di tale somma
in altra valuta;
b) il 10 per cento dell’ammontare lordo dei dividendi in tutti gli altri casi.
Sono in ogni caso esclusi dalla tassazione:
a) il beneficiario dei dividendi che opera nello Stato della fonte per mezzo di una stabile
organizzazione o svolga una libera professione mediante una base fissa; b) i titoli che sono connessi
alla stabile organizzazione.
1.9.6 Interessi.
Per la definizione si fa riferimento alla normativa OCSE secondo la quale, si qualificano come
interesse la remunerazione del denaro prestato. Lo stesso termine utilizzato remuneration è
specifico dei redditi mobiliari. Riassuntivamente, questa categoria è composta dai crediti di
qualsiasi natura, dai titoli del debito pubblico, dai buoni e dalle obbligazioni, compresi i premi
annessi.
Il criterio generale prevede l’imponibilità nello Stato di residenza del percettore. Di conseguenza,
gli interessi provenienti da uno Stato Contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato Contraente
sono imponibili in detto Stato.
1.9.7 Canoni.
Il termine designa i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l’uso o la concessione in uso, di un
diritto d’autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche e
le registrazioni per trasmissioni radiofoniche o televisive, di brevetti, marchi di fabbrica o di
commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti, nonché per l’uso o la
concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche o per informazioni
concernenti esperienze id carattere industriale, commerciale o scientifico.
Si applica il criterio della esclusiva imponibilità nello Stato di residenza del percettore, a condizione
che sia il beneficiario effettivo dei canoni. In pratica si fa riferimento al criterio della stabile
organizzazione. A questa regola si introduce un’eccezione nel caso in cui i canoni siano fissati in
misura superiore a quella normale in conseguenza di particolari relazioni esistenti tra il debitore e il
beneficiario effettivo o tra ciascuno di essi e terze persone, l’ammontare dei canoni, i principi
esposti si applicano solo nei limiti dei valori di mercato. Per la parte eccedente si fa riferimento alla
legislazione di ciascun Stato
1.9.8 Utili di capitale.
L’art. 13 prevede una classificazione secondo la fonte di provenienza.
Per quanto riguarda gli utili derivanti dall’alienazione degli immobili si fa riferimento allo Stato
Contraente in cui sono situati. Per quelli derivanti da beni mobili di proprietà di una stabile
organizzazione che un’un’impresa di uno Stato Contraente ha nell’altro Stato Contraente, ovvero di
beni mobili appartenenti ad una base fissa di cui dispone un residente di uno Stato Contraente
nell’altro Stato Contraente per l’esercizio di una professione indipendente sono imponibili nello
Stato della stabile organizzazione.
13
Per le navi, gli aeromobili e i beni mobili ad essi relativi si fa riferimento alla residenza della
persona che ritrae gli utili. Per tutti gli altri beni si fa riferimento alla residenza dell’alienante.
1.9.9 Redditi da professioni indipendenti.
La definizione utilizzata redditi dell’esercizio di una libera professione o di altre attività di
carattere indipendente individua una categoria ampia di carattere residuale che comprende le
attività di carattere scientifico, letterario, artistico, educativo o pedagogico, che comprendono
tanto l’avvocato, il commercialista, lo psicologo.
Questi redditi sono imponibili soltanto nello stato di residenza del percettore. Tuttavia se il soggetto
residente dispone nell’altro Stato contraente di una base fissa per l’esercizio delle sue attività. Se
dispone di una base fissa i redditi sono imponibili nell’altro Stato ma unicamente nella misura in cui
sono imputabili a detta base fissa.
1.9.10 Redditi da lavoro subordinato.
I salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che costituiscono il corrispettivo di un’attività
dipendente sono imponibili soltanto nello Stato di residenza del percettore. L’art. 15 prevede
peraltro per l’applicazione di questa norma le seguenti condizioni:
a) che il beneficiario soggiorni nell’altro Stato per un periodo o periodoi che non potranno in
totale 183 giorni in un periodo di dodici mesi nel corso dell’anno fiscale considerato;
b) che le remunerazioni siano pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente
nell’altro Stato;
c) che l’onere della remunerazione non sia sostenuto da una stabile organizzazione o da una
base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato.
d) nel caso di remunerazione percepita in corrispettivo di un lavoro subordinato svolto a bordo
di navi o di aeromobili impiegati da un’impresa di uno Stato Contraente in traffico
internazionale e, sono imponibili in tale Stato contraente.
1.9.11 Compensi e gettoni di presenza
Si fa riferimento alla residenza della società.
1.9.12 Artisti e sportivi.
Anche in questa ipotesi il criterio utilizzato è quello dello Stato in cui sono effettuate le prestazioni.
1.9.13 Pensioni.
Le pensioni e le altre prestazioni analoghe sono tassate nel luogo di residenza del beneficiario.
1.9.14 Funzioni pubbliche.
Sono imponibili soltanto nello Stato per il quale vengono svolte le funzioni pubbliche.
14
Le remunerazioni, diverse dalle pensioni, pagate da uno Stato Contraente o da una sua suddivisione
politica o amministrativa o da un suo ente locale a una persona fisica o da una suddivisione politica
o amministrativa o da un ente locale a una persona fisica, in corrispettivo di servizi resi a detto stato
o a detta suddivisione sono imponibili soltanto in detto Stato. Tuttavia, tali remunerazioni sono
imponibili soltanto nello Stato Contraente in cui i servizi vengono resi se la persona fisica è
residente di detto Stato che non ha la nazionalità dell’altro Stato Contraente e che ha la nazionalità
di detto Stato, o in alternativa non è divenuto residente di detto Stato al solo scopo di rendere i
servizi.
1.9.15 Professori, insegnanti e ricercatori.
E’ prevista l’esenzione nello Stato in cui è svolta l’attività per un periodo non superiore a due
anni e limitatamente alle specifiche remunerazioni se il percettore:
– soggiorna temporaneamente in uno Stato contraente allo scopo di insegnare o di effettuare
ricerchericerche presso un Università, collegio, scuola o istituto analogo;
– immediatamente prima del soggiorno era o è residente dell’altro Stato.
1.9.16 Studenti.
Le somme che uno studente o apprendista il quale è, o era immediatamente prima di recarsi in
uno Stato Contraente e che soggiorna nel primo Stato Contraente al solo scopo di compiervi i
suoi studi o di completarvi la propria formazione professionale, non sono imponibili in detto
Stato, a condizione che tali somme, direttamente connesse con tali studi o formazione
professionale, provengano da fonti situate fuori di detto Stato.
1.9.17. Funzionari diplomatici e consolari.
I membri di missioni diplomatiche o di sedi consolari conservano i benefici fiscali previsti dalle
regole generali del diritto internazionale o delle disposizioni di accordi particolari.
1.9.18 Altri redditi.
In generale sono imponibili soltanto nello Stato di residenza del beneficiario. Si ricorre al
principio di attuazione della stabile organizzazione a base fissa.
L’art. 22 prevede infatti che gli elementi di reddito di un residente di uno Stato Contraente,
qualunque ne sia la provenienza sono imponibili soltanto in questo Stato.
Le disposizioni del paragrafo 1 non si applicano ai redditi diversi da quelli derivanti da beni
immobili definiti al paragrafo 2 dell’articolo 6, nel caso in cui il beneficiario di tali redditi,
residente di uno Stato Contraente, eserciti nell’altro Stato Contraente un’attività industriale o
commerciale per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, oppure una professione
indipendente mediante una base fissa ivi situata, ed il diritto od il bene produttivo del reddito si
ricolleghi effettivamente a tale stabile organizzazione o base fissa. In tal caso gli elementi di
reddito sono imponibili nell’altro Stato Contraente secondo la propria legislazione.
Se in conseguenza di particolari relazioni esistenti tra le persone che hanno svolto le attività da
cui si ritraggono i redditi di cui al paragrafo 1, il pagamento per tali attività eccede quello che
sarebbe stato convenuto tra persone indipendenti le disposizioni del paragrafo 1 si applicano
soltanto a quest’ultimo ammontare. In tal caso, la parte eccedente dei pagamenti è imponibile in
conformità della legislazione di ciascuno Stato Contraente e tenuto conto delle altre disposizioni
della presente concezione.
15
1.9.19 Patrimonio.
Il patrimonio costituito da beni immobili, specificati all’art. 6, posseduti da un residente di uno
Stato Contraente e situati nell’altro Stato Contraente, è imponibile in detto altro Stato.
Se il patrimonio è costituito da beni mobili facenti parte dell’attivo di una stabile organizzazione
che un’impresa di uno Stato Contraente ha nell’altro Stato Contraente ovvero di beni mobili
appartenenti ad una base fissa di cui dispone un residente di uno Stato Contraente nell’altro
Stato Contraente per l’esercizio di una professione indipendente per l’imponibili si fa
riferimento a detto altro Stato.
Se il patrimonio costituito da navi e da aeromobili utilizzati nel traffico internazionale, di
proprietà di un residente di uno Stato Contraente, nonché dai beni mobili relativi al loro
esercizio e imponibile soltanto in detto Stato Contraente tutti gli altri elementi del patrimonio di
un residente di uno Stato Contraente per l’imponibilità si fa riferimento imponibili soltanto a
detto Stato.
1.9.20. Istanze di rimborso.
Nel caso di imposte prelevate in uno degli Stati contraenti mediante ritenuta alla fonte, qualora
sia prevista la limitazione della percezione delle imposte stesse, queste sono rimborsate a
richiesta dell’interessato o dello Stato di cui esso è residente
Le istanze di rimborso devono essere presentate secondo le norme stabilite dalla legislazione
dello Stato contraente tenuto ad effettuare il rimborso stesso, devono essere corredate di un
attestato ufficiale dello Stato contraente di cui il contribuente è residente che attesti che
sussistono le condizioni richieste per godere dell’esenzione o della riduzione.
16
PARTE SECONDA.
Esame del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore
aggiunto.
Questa parte è dedicata ai problemi relativi all’importazione, all’esportazione e agli scambi
intracomunitari. La ragione dell’inserimento è che una visione unitaria degli scambi commerciali
con l’Italia non può prescindere dalla conoscenze dei principi generali relativi alla tassazione delle
importazioni e delle esportazioni. Poiché l’Italia opera nel sistema integrato dell’UE, era
indispensabile qualche riferimento alla movimentazione delle merce in campo UE. L’intento è
quindi di fornire alcune nozioni generali, che potranno essere approfondite in testi specialistici.
2.1 Principi generali. 2.2. Esportazioni dall’Italia. 2.3. Importazioni dall’Italia. 2.4 Operazioni
intracomunitarie (D.L. 30 agosto 1993, n. 331). 2.5 rappresentante fiscale. 2.6 Operazioni dei
soggetti non residenti. 2.7 Cessioni intracomunitarie. 2.7.1 Momento di effettuazione
dell’operazione. 2.7.2 Vendita a distanza e commercio elettronico indiretto. 2.7.3 Operazioni
triangolari. 2.7.4 Prestazioni comunitarie. 2.7.5 Operazioni quadrangolari. 2.7.6 Acquisti
intracomunitari (d.l. 30 agosto 1993, n. 331) ovvero il movimento delle merci nei Paesi Ue
2.7.7 Elenchi delle operazioni INTRAUE.
2.1 Principi generali.
L’IVA è stata introdotta l’1.1.1973 al fine di armonizzazione a livello europeo le imposte sugli
scambi e sui consumi. Lo scopo era istituire in tutti i Paesi della Ue un sistema omogeneo. Il
meccanismo prevede l’applicazione dell’imposta solo sul valore aggiunto in ogni fase del processo
produttivo e distributivo. In pratica, il fornitore addebita l’IVA al cliente in misura proporzionale al
corrispettivo per riversarla all’Erario. Con questo sistema l’imposta presenta il vantaggio della
neutralità e tecnicamente incide solo sul consumatore finale.
Le condizioni per l’assoggettamento al tributo sono:
a) oggettive, l’imposta colpisce le cessione di beni o prestazioni di servizi;
b) soggettive, le operazioni devono essere poste in essere nell’esercizio di imprese, arti o
professioni;
c) territoriali, le operazioni devono essere effettuate nel territorio dello Stato italiano.
Le importazioni sono sempre soggette ad imposta. Per le operazioni intracomunitarie, cioè tra Stati
membri dell’Ue, è prevista una disciplina speciale.
Per la migliore lettura delle pagine che seguono è opportuno introdurre brevemente una distinzione
di carattere tecnico, strutturali al sistema.
In generale, si distinguono:
– operazioni escluse dal regime IVA, in quanto prive di uno dei requisiti richiesti (oggetto,
soggetto, territorio), o qualificate come tali per disposizione di legge. Queste operazioni non
rientrano nel regime IVA, comportano l’indetraibilità dell’imposta assolta.
– operazioni che rientrano nel regime IVA.
Queste ultime hanno un’articolazione complessa e sono classificate:
– imponibili, cioè le operazioni soggette ad IVA, per le quali è previsto il recupero
dell’imposta pagata sugli acquisti;
– non imponibili, si tratta di operazioni prive del requisito della territorialità, sono obbligatori
gli adempimenti IVA e consentono il recupero dell’IVA sugli acquisti, anche se non
scontano l’imposta;
– esenti, sono le operazioni, che rientrano in campo IVA per la presenza dei requisiti
(soggettivo, oggettivo, territoriale), ma che per espressa disposizione di legge non scontano
l’IVA. Per queste operazioni non è prevista la detraibilità.
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2.2 Esportazioni dall’Italia.
La disciplina di questo settore è stata fortemente rivoluzionata a partire dall’1.1.1993. La
definizione di esportazione attribuita alla cessioni eseguite mediante il trasporto o la spedizione dei
beni fuori dal territorio Ue. Questo regime riguarda oltre le cessioni all’esportazione, anche le
operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione, le prestazioni di servizi internazionali o
connesse agli scambi internazionali. Tutte queste operazioni sono effettuate senza applicazione
dell’IVA.
Esportatori abituali sono i soggetti IVA che effettuano le operazioni non imponibili, di cui si dirà
appresso, per più del 10% del volume di affari. Al fine evidente di evitare il formarsi di un
eccessivo credito IVA che comporterebbe una penalizzazione per le imprese che effettuano rilevanti
esportazioni, questi soggetti possono acquistare determinati beni e servizi per un ammontare
cosiddetto plafond pari alla somma di tali operazioni registrate nell’anno solare o nei 12 mesi
precedenti.
A questo fine, è essenziale, come si è detto, la qualifica di esportatori abituali. Questo status
compete se le cessioni all’esportazione:
-superano il 10 % del volume d’affari dell’anno solare o dei dodici mesi precedenti;
-sono registrate nell’anno solare o nei dodici mesi precedenti, anche relativamente a fatture di
acconto. Il plafond rappresenta il limite entro il quale l’esportatore può acquisire o importare senza
applicazione dell’IVA ed è costituito dall’importo delle operazioni di esportazione registrate nel
periodo di riferimento
L’art. 2 co.2 L. 28/1997 ha uniformato le regola per la qualificazione di esportatore con quelle della
costituzione del plafond: in entrambi i casi si fa riferimento alle operazioni registrate. Nel plafond
non si considerano tutte le operazioni non imponibili, ma solo specificamente previste dalla
normativa IVA
Le operazioni che non concorrono al plafond annuale sono:
– le cessioni di beni extra Ue non immessi in libera pratica, a norma dell’art. 7 co.2 del 633/72;
– le cessioni ad esportatori abituali, art. 8 cm. 7;
– le cessioni a viaggiatori extracomunitari, l’art. 38-quatter;
– le cessioni di beni in transito, art. 21 cm. 6;
– le cessioni di beni destinati a depositi Iva, art. 50-bis D.L. 331/93;
– le cessioni ad organismi dello Stato per la cooperazione, D,.M. 10.3.88;
– le prestazioni fuori Ue, per agenzie di viaggio, l’art. 74 ter;
– le operazioni in regime del margine per i beni usati, l’art. 36 e segg. D.L. 41/95
Rientrano tra le operazioni che concorrono al plafond annuale:
– le esportazioni dirette a cura del cedente;
– le esportazioni dirette a cura del cessionario estero;
– le esportazioni triangolari
– le vendite a San Marino e Città del Vaticano;
– le cessioni alla ambasciate, rappresentanti diplomatiche;
– le operazioni assimilate alle esportazioni;
– i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali;
– le cessioni intracomunitarie;
– le cessioni intracomunitarie o esportazioni di beni prelevati dai depositi doganali IVA;
– le cessioni intracomunitarie di beni agricoli;
– i servizio intracomunitari;
– le cessioni triangolari comunitarie e non soggette ad IVA.
– i margini non imponibili nel regime dei beni usati.
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2.3 Importazioni in Italia.
Le importazioni consistono nell’introduzione nel teritorio doganale italiano di beni provenienti da
Paesi extra-Ue, da chiunque effettuate e sono sempre assoggettate ad imposta.
2.4 Operazioni intracomunitarie (D.L. 30 agosto 1993, n. 331 ovvero il movimento delle
merci nei Paesi CEE.
Come si è accennato, questa normativa è entrata in vigore l’1.1.1993 e fino all’entrata in vigore del
regime definitivo che sancirà l’applicazione dell’IVA nel Paese di origine, le operazioni
intracomunitarie sono disciplinate dalle norme transitorie contenute nel D.L. 331.1993 convertito
con l. 427/93.
La principale novità è che a seguito dell’introduzione di questa normativa non vi sono formalità al
passaggio delle frontiere.
I termini esportazione ed importazione riguardano solo gli scambi con soggetti appartenenti a Paesi
extra-Ue o residenti in territori compresi nella UE, considerati esclusi ai fini fiscali.
Date le diversità di aliquote IVA tra i vari Paesi, nonché per salvaguardare il diritto alla detrazione,
nella fase transitoria gli acquisti intra-Ue effettuati da soggetti passivi IVA da soggetti privati sono
tassati salvo eccezione nel Paese di origine.
Le vendite a soggetti passivi di altri Paesi Ue, pur non costituendo giuridicamente esportazioni,
sono considerate operazioni non imponibili.
La novità sotto il profilo tecnico è che il fatto generatore dell’operazione intracomunitaria non è
costituito dal passaggio della frontiera (che non esiste più), ma dal trasferimento fisico della merce
da uno stato membro ad un altro .
Le prestazioni di servizi sono oggetto di specifica disciplina nel regime intra-Ue. In pratica, le
prestazioni relative a beni mobili materiali, i trasporti e le relative prestazioni accessorie nonché le
intermediazioni relative a beni mobili. Gli altri servizi sono disciplinati in base alla territorialità
delle operazioni art. 7 DPR 633/72.
I contribuenti che non possono operare la detrazione analitica dell’IVA sugli acquisti (es. agricoltori
in regime speciale, contribuenti che effettuano solo operazioni esenti), devono versare l’IVA sugli
acquisti intracomunitari.
L’art. 38 D.L. n. 331/1993 prevede i requisiti delle operazioni intracomunitarie. Tali sono:
– l’onerosità, l’operazione deve essere effettuata a titolo oneroso, in quanto nel caso di
operazione a titolo gratuito l’IVA viene assolta nel Paese del cedente;
– costituzione di diritto reale, la norma utilizza la generica dizione di acquisto questa
definizione va inteso nel senso di costituzione del diritto di proprietà o di altro diritto reale
di godimento sul bene oggetto dello scambio;
– reale movimentazione del bene, il presupposto è che il bene sia effettivamente trasferito da
uno Stato membro ad un altro;
– si deve trattare di beni mobili comunitarie o in libera pratica in uno degli Stati;
– soggettività passiva, il n. 1 dell’art. 38 prevede che l’operazione deve aver luogo tra soggetti
contraenti identificati con partita IVA in uno degli Stati Ue.
In conclusione, il soggetto debitore dell’imposta è colui chi effettua le cessioni di beni, gli acquisti
intracomunitari e le prestazioni di servizi imponibili nel paese di destinazione.
In deroga a questa regola, sono obbligati al pagamento dell’IVA:
– il cessionario designato quale debitore nelle triangolazioni intracomunitarie;
– il committente del servizio, se soggetto Iva in Italia, per le lavorazioni intracomunitarie rese
da soggetti passivi d’imposta non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia;
– il rappresentante fiscale in alternativa all’identificazione diretta per le operazioni intra-Ue
effettuate da un soggetto passivo non residente e privo di una stabile organizzazione in
19
Italia, nonché per le vendite per corrispondenza o su cataloghi effettuate da impresa di altro
Stato Ue in Italia.
2.5 Rappresentante fiscale.
Questa figura è stata introdotta perché l’attività svolta da soggetti non residenti nell’Ue ha fatto
sorgere la necessità di individuare il debitore d’imposta atteso che in via di principio la tassazione
delle operazioni sono soggette all’imposizione nel Paese in cui viene originata l’operazione stessa.
L’identificazioni del soggetto non residente è definita piena, quando un soggetto non residente
svolge in Italia un’attività economica stabile e, di conseguenza, diventa qualificabile come soggetto
passivo d’imposta nazionale relativamente alle operazioni effettuate nel territorio dello Stato, in
questo caso siamo in presenza di una stabile organizzazione.
Più complesso l’ipotesi in cui il soggetto compie singoli atti economici per i quali si rinvia al
paragrafo successivo.
2.6 Operazioni dei soggetti non residenti.
L’art. 17 prevede che l’imposta è dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni e le prestazioni di
servizi imponibili. I soggetti non residenti nel territorio dello Stato per assolvere gli obblighi ed
esercitare i diritti in materia di IVA devono farne dichiarazione all’Ufficio competente
E’ prevista la nomina di un rappresentante fiscale per singoli atti economici, rilevanti nel territorio
nazionale, in quanto in caso contrario, si ricadrebbe nella figura della stabile organizzazione. La
nomina è facoltativa nel caso in cui l’operatore non residente ha come controparte un cessionario o
un committente ivi identificato ai fini IVA, che può attivare il meccanismo di autofatturazione di
cui all’art,. 17 comma 3, DPR 633/72 (riverse charge). Dunque si rende obbligatoria quando
l’acquirente nazionale è un privato, poiché senza l’identificazione del soggetto passivo non
residente, la transazione rimarrebbe totalmente detassata, nonché nelle vendite a distanza.
Le ipotesi di nomina obbligatoria sono:
– deposito di beni dell’impresa;
– installazioni o montaggi per committenti privati;
– trasporti per conto di privati.
Il rappresentante fiscale può essere una persona fisica o una persona giuridica residente. Può
assumere la qualità di rappresentante fiscale anche il gestore di depositi IVA. La nomina, che deve
essere comunicata all’Ufficio delle Entrate competente in relazione al domicilio fiscale del
rappresentante, deve risultare da:
– atto pubblico, autenticato da un notaio di Stato estero recante la legalizzazione del Consolato
Generale d’Italia presso lo Stato estero;
– scrittura privata registrata;
– lettera annotata in apposito registro presso l’Agenzia delle Entrate.
Deve essere effettuata prima dell’operazione e alla controparte. L’Ufficio delle Entrate attribuisce al
rappresentante fiscale partita IVA e solo da quel momento il rappresentante può operare anche in
tutti gli altri casi in cui rileva, ai fini IVA, il requisito della territorialità.
Il soggetto non residente al quale viene attribuita la partita IVA assume qualità di contribuente IVA
e, di conseguenza, deve assolvere, utilizzando il proprio rappresentante, tutti gli obblighi IVA –
fatturazione, registrazione, dichiarazione annuale ecc. – ed è titolare dei diritti (e facolta) quali il
diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto corrisposta sugli acquiti effettuati in Italia e
all’eventuale rimborso dell’eccedenza stessa.
Le fatture emesse e ricevute dal rappresentante fiscale devono contenere gli estremi identificativi di
questi (e la sua qualità) e del soggetto rappresentato.
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Se nello Stato sono effettuate solo operazioni non imponibili, esenti o non soggette ad IVA, la
rappresentanza può essere limitata all’esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione delle
operazioni intracomunitarie, nonché alla compilazione e presentazione dei modelli Intrastat, anche
in presenza di operazioni per le quali non è previsto l’obbligo della registrazione. In questa ipotesi
siamo in presenza del rappresentante fiscale cosiddetto leggero, poiché la sua funzione è limitata
alla fatturazione e alla compilazione degli elenchi Intrastat, se sono effettuate solo operazioni che
non comportano versamento dell’IVA.
In presenza di stabile organizzazione in Italia di un soggetto estero , questa costituisce un’entità
dotata di una struttura autonoma e funzionale rispetto alla sede estera. Le stabili organizzazioni
sono a tutti gli effetti considerate soggetti passivi residenti in Italia e non possono quindi agire a
mezzo del rappresentante fiscale. E’ quindi ammessa la coesistenza di una stabile organizzazione in
Italia di un soggetto non residente, dotata di una propria partita IVA, con l’identificazione diretta o
la nomina del rappresentante fiscale per le operazioni compiute direttamente in Italia dal soggetto
estero e la conseguente attribuzione di una diversa partita IVA.
2.7 Cessioni intracomunitarie.
In applicazione del principio in base al quale l’imposta si rende dovuta nello Stato membro in cui si
verifica il consumo (Paese di destinazione) è stata data la regolamentazione delle cessioni
intracomunitarie contenuta nell’art. 41, comma 1 D.L. 331/1991.
2.7.1 Momento di effettuazione dell’operazione.
Si applica la disciplina ordinaria stabilita per le cessioni interne, cioè il trasferimento dei beni
,mobili materiali si verifica di norma con la consegna o spedizione.
Nel caso di furto, smarrimento o distruzione delle merci oggetto di cessioni intraUe occorre
distinguere, se l’evento si manifesta :
nel territorio dello Stato, non si verifica il presupposto impositivo;
nel territorio dello stato membro, la cessione si verifica salvo per il cedente l’adempimento dei
relativi obblighi previsti nello Stato membro.
Se il trasporto è effettuato con mezzi propri dell’acquirente o tramite un vettore su incarico di uno
dei due operatori, se l’evento accade:
– nel territorio dello Stato, la cessione è considerata interna;
– nel territorio dello Stato membro, l’operazione è considerata cessione intracomunitaria non
imponibile.
2.7.2 Vendite a distanza e commercio elettronico indiretto.
Las caratteristica di queste vendite è di essere dirette a privati consumatori in base a cataloghi, per
corrispondenza e simili, di beni spediti o trasportati nel territori di altro Stato membro, dal cedente o
da terzi per suo conto. La disciplina in esame comprende anche cessioni ad enti o ad associazioni
che non sono tenuti ad applicare l’IVA sugli acquisti intracomunitari e che non hanno optato per
l’applicazione della stessa.
Se l’ammontare complessivo delle vendite effettuate in ciascun Stato aderente ha superato nell’anno
precedente ovvero supera nell’anno in corso il limite di euro 70.534,36 o l’eventuale minor importo
stabilito nell’altro Stato membro, le operazioni costituiscono cessioni intracomunitarie e pertanto
soggette al regime di non imponibilità di cui all’art. 41 comma 1 lett. b del D.L. 331/72, con
conseguente obbligo di compilazione del modello Intrastat.
In tale ipotesi, il cedente nazionale è tenuto alla nomina di un rappresentante fiscale nel Paese
comunitario di appartenenza dell’acquirente al fine di poter adempiere agli obblighi derivanti dalla
tassazione in quest’ultimo Stato.
Al contrario, se l’ammontare delle cessioni non supera il limite di Euro 79.534,36 o l’eventuale
importo inferiore stabilito nell’altro Stato membro, le operazioni costituiscono cessioni interne ed il
cedente nazionale è tenuto ad applicare l’imposta in fattura, salvo opzione per l’applicazione del
tributo nel Paese di destinazione delle merci attraverso la nomina di un rappresentante fiscale.
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2.7.3 Operazioni triangolari.
La movimentazione delle merci attraversa spesso un ciclo dei passaggi complesso e articolato. Da
qui, la cosiddetta triangolazione delle merci. Queste sono operazioni nelle quali i beni sono oggetto
di due trasferimenti giuridici, ma vengono consegnati direttamente dal primo fornitore al secondo
cessionario, quindi con un unico trasferimento fisico. In base alla residenza dei soggetti partecipanti
le triangolazioni possono essere così classificate:
– triangolazioni nazionali, in cui intervengono 2 operatori residenti e un terzo soggetto residente in
qualsiasi altro Paese Ue;
– triangolazioni comunitarie in cui intervengono 3 operatori residenti in tre diversi Paesi membri;
– triangolazioni extracomunitarie in cui intervengono un operatore residente, un operatore
comunitario e un operatore residente in Paese extraUe;
– triangolazioni comunitarie con lavorazioni, quando la merci sono cedute previa lavorazione in un
Paese Ue.
La disciplina delle triangolazioni comunitarie nazionali è contenuta nell’art. 58 del D.L. 331/93, per
le triangolazioni comunitarie si applica l’art. 38 co. 7; l’art. 44 co. 2, l’art. 46 co.2 del D.L.
331/1983.
L’effettuazione di triangolazioni comunitarie non rende obbligatoria la nomina del rappresentante
fiscale nel Paese di destinazione della merce da parte del primo cessionario (cioè del soggetto che
promuove la triangolazione a condizione che il proprio cliente (residente nel Paese di destinazione
venga designato quale debitore d’imposta. La condizione di debitore d’imposta deve risultare dalla
fattura emessa dal primo cessionario italiano.
2.7.4 Operazioni quadrangolari.
Sono transazioni cui partecipano più di tre operatori che appartengono a tre o più stati comunitari.
L’effettuazione di questa operazione rende necessaria la nomina di un rappresentante fiscale oppure
l’identificazione diretta nello stato membro.
2.7.5 Prestazioni comunitarie.
Le lavorazioni comunitarie sono considerate prestazioni di servizi dal 14.3.1997, mentre la
disciplina previdente assimilava tali operazioni ad acquisti o cessioni comunitarie. In deroga alle
norme sulla territorialità previste dalll’art. 7 cm. 4 lett. b) DPR 633/72si considerano effettuate nel
Paese del committente, anziché del prestatore qualora:
il committente sia soggetto passivo Iva in un Paese diverso da quello in cui avviene la prestazione;
i beni lavorati siano spediti fuori dallo Stato membro in cui avviene la prestazione
Pertanto si considerano effettuate in Italia le prestazioni di servizi comunitarie relative a beni
mobili(comprese le lavorazioni, le perizie ecc) nei casi seguenti:
a) prestazioni commissionate da un soggetto passivo italiano, anche se eseguite in altro Stato
membro , a condizione che i beni risultanti dalla lavorazione siano trasferiti fuori da tale
Stato membro.
b) Prestazioni rese in Italia da parte di un soggetto IVA Italiano nei confronti di un soggetto
privato o di un soggetto extracomunitario su beni che a fine lavorazione restano in Italia.
Trasporti intracomunitari di beni.
Sono quelli che hanno il luogo di partenza e di arrivo nel territorio di due Stati membri diversi
dell’Ue a nulla rilevando l’attraversamento di un territorio appartenente ad altro Paese terzo.. per
luogo di partenza sui intende il luogo in cui inizia effettivamente il trasporto dei beni.
Per luogo di arrivo il luogo in cui si conclude effettivamente il trasporto dei beni. La nozione di
trasporto intracomunitario va intesa anche sulle singole tratte nazionali effettuate in ad un trasporto
intra-Ue o in esecuzione di contratti derivati che il vettore principale stipula con sub-vettori:
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ovviamente, i vettori dovranno fornire prova idonea comprovante che si tratta di rapporti
int5racomunitrari.
2.7.6 Acquisti intracomunitari.
Sono gli acquisti a titolo oneroso della proprietà o di altro diritto reale di godimento su beni mobili
materiali trasportati o spediti da un altro Stato membro, a cura del cedente, dell’acquirente o di terzi
per loro conto, effettuati nell’esercizio di impresa, arti o professioni o comunque da enti
associazioni e altre organizzazioni di cui all’art. 4 co. 4 DPR 633/72che siano soggetti passivi IVA.
Il Paese di applicazione delòl’IVA sugli acquisisti intracomunitari si determina in base al luogo di
arrivo del trasporto; pertanto sono soggetti ad Italia, con applicazione delle aliquote IVA vigenti i
beni trasportati in Italia.
Operazioni assimilate agli acquisti intracomunitari.. ai sensi dell’art. 38 sono tali:
a) gli acquisti di beni effettuati da parte di enti pubblici e privati associazioni ecc, che non
svolgono attività commerciali di cui all’art. 4
b) l’introduzione da parte degli enti di cui alla lett. a) precedente di beni già importati in un
altro Stato comunitario dagli stessi enti, che hanno diritto al rimborso dell’IVA assolta
sull’importazioni;
c) l’introduzione in Italia di beni da parte o per conto di un soggetto passivo d’imposta di altro
Stato membro. La disposizione si applica anche per l’introduzione nel teritorio italiano , per
finalità rientranti nell’esercizio dell’impresa, di beni provenienti da altra impresa esercitata
dallo stesso soggetto in altro Stato membro (p. es. nel caso di passaggio di unb bene dalla
propria sede in Francia lla proprio magazzino in Italia;
d) d) l’acquisto a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi trasportati o spediti da altro Stato
membro, anche se il cedente non è soggetto IVA e anche se l’acquisto non è effettuato
nell’esercizio di impresa, arte o professione (quindi anche quelli acquistati da privati.;
e) l’introduzione di beni in deposito (diverso dal deposito Iva di ci alla lett. 1) pag. seguente
presso un operatore italiano,da parte di operatore appartenente ad altro Stato membro.
Operazioni che non costituiscono acquisti intracomunitarie:
a) l’introduzione in Italia di beni oggetto di perfezionamento (ad es. lavorazione di merci,
montaggio, trasformazione ecc) o di manipolazioni usuali, a condizione che tali beni siano
poi spediti al committente, soggetto IVA, nell’altro Stato membro di provenienza o, per suo
conto, in altro Stato membro o al di fuori del territorio Ue.
b) L’introduzione di beni strumentali temporaneamente utilizzati per l’esecuzione di
prestazioni ;
c) L’introduzione di beni destinati ad essere installati, montati o assiepati in Italia dal fornitore
intracomunitario o per suo conto.
d) Gli acquisti effettuati da privati sui quali l’IVA è applicata dal venditore estero con
l’aliquota prevista nello Stato di provenienza.
2.7.6 Elenchi delle operazioni IntraUe.
Dal 1° gennaio 1993 è posto a carico degli operatori l’obbligo di compilare elenchi riepilogativi
Modello Intrastat delle cessioni e degli acquisti intracomunitari di beni effettuati e registrati. Sono
previsti:
– il modello INTRA 2- per le cessioni intracomunitarie;
– il modello INTRA 2 per gli acquisti intracomunitari;
Lo scopo è controllare le variazioni di imponibile o del valore statistico delle operazioni
intracomunitarie o la restituzioni di merci.